[案件的歷史背景]

甲融資控股有限公司(以下簡稱甲公司)將根據(jù)評估價格增資擴股子公司乙房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱乙公司)，土地所有權(quán)(商住公共設(shè)施)。

稅務(wù)

行政機關(guān)認為甲公司以土地所有權(quán)對乙公司的股權(quán)投資應(yīng)相當于出售和計算資本轉(zhuǎn)讓所得，而甲公司認為母子公司的企業(yè)所得稅完全相同，可以按照甲公司取得土地所有權(quán)的成本價確認應(yīng)納稅所得額，無需確認資本轉(zhuǎn)讓所得。為此，某公司向下屬

稅務(wù)

行政機關(guān)申請稅務(wù)行政復(fù)議并提供法律依據(jù)。

[基本情況]

A公司成立于2004年2月17日。它是一家主要從事房地產(chǎn)融資的公司，其子公司持有多家房地產(chǎn)開發(fā)公司。企業(yè)所得稅經(jīng)審計征收，稅率為25%。2015年7月，負責人所在的稽查局在對A公司進行稅務(wù)檢查時發(fā)現(xiàn)以下問題:

2008年2月，在“招、射、掛”過程中，籌集1億元，將304畝商住用地的土地所有權(quán)轉(zhuǎn)讓并支付

契稅

300萬。2013年3月，A公司同時辦理報批和開工手續(xù)時，當?shù)卣笤诳h城注冊一家具有獨立聯(lián)合體法人資格的房地產(chǎn)公司開發(fā)該地段。2014年3月，甲公司募集人民幣5000萬元設(shè)立其子公司乙(乙公司企業(yè)所得稅經(jīng)審計，稅率為25%)。2014年4月，甲公司以2.5億元的土地評估價格增資擴股。根據(jù)公司章程，實收資產(chǎn)1.03億元，資產(chǎn)準備1.47億元。增資后，乙公司注冊資本為人民幣1.53億元。

a公司的會計處理:

借款:長期股權(quán)投資2.5億元

貸款:資產(chǎn)-土地所有權(quán)1.03億元

其他應(yīng)付款-b公司1.47億元

b公司的會計處理:

借款:資產(chǎn)-土地所有權(quán)2.5億元

貸款:甲公司實收資產(chǎn)-1.03億元

資產(chǎn)儲備——資產(chǎn)普通股1.47億元

a公司認為

根據(jù)《司法部、商務(wù)部關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值稅避稅公司的認識》(國稅發(fā)〔2002〕191號)，甲公司不征收土地所有權(quán)融資增值稅；根據(jù)《司法部、商務(wù)部關(guān)于土地稅率若干難點問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕21號)，甲公司為土地所有權(quán)集資征收土地稅率，乙公司清算土地稅率時，允許扣除的土地生產(chǎn)成本按2.5億元確定；A公司利用土地所有權(quán)增資擴股子公司的子公司，根據(jù)司法部、商務(wù)部關(guān)于企事業(yè)單位改制的規(guī)定，屬于“企業(yè)整體之間土地和私有房屋所有權(quán)的轉(zhuǎn)移”。

契稅

《政策通知》(國稅發(fā)〔2012〕4號)明確規(guī)定，乙公司可以免征契稅；甲公司本次交易為全境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易。根據(jù)《商務(wù)部關(guān)于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號)第三十條規(guī)定，“只要境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間以相同特定稅率進行的交易不一定或間接導致國家整體財政支出減少，就不應(yīng)對甲公司增資行為進行轉(zhuǎn)讓價格調(diào)整，即甲公司不確認資本轉(zhuǎn)讓收入，乙公司不確認資本轉(zhuǎn)讓收入。

負責B公司的稅務(wù)機關(guān)沒有對B公司融資的土地免征契稅，負責A公司的稅務(wù)稽查局也沒有對A公司提出的增值稅和土地稅率進行處理，但A公司以土地所有權(quán)集資的行為需要進行等額出售處理，確認了1.47億元的資金轉(zhuǎn)移收入，并在前夜納入應(yīng)納稅所得額總額計算滯納金和滯納金，出具了稅務(wù)處理決定。甲公司不服，在履行納稅擔保手續(xù)后，向下級稅務(wù)機關(guān)申請稅務(wù)行政復(fù)議。

[辯論題目]

這是一場關(guān)于法律法規(guī)適用的稅務(wù)糾紛。稅務(wù)機關(guān)認為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收條例》第三十六條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易標準，減少企業(yè)或關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅所得額或收入的，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)適當調(diào)整。所以A公司應(yīng)該以2.5億元的輕率價格確認土地出讓收入，而A公司認為1.03億元的土地成本價可以作為應(yīng)納稅所得額。原因如下:

1.甲公司持有乙公司100%的股份，符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條和《中華人民共和國稅收征收法規(guī)》第五十一條所述的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司對乙公司的增資行為屬于全地域關(guān)聯(lián)交易。

2.甲公司和乙公司的企業(yè)所得稅都經(jīng)過審計和征收，均為25%，不享受任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠，即甲公司和乙公司的企業(yè)所得稅稅率完全相同。

3.國稅發(fā)〔2009〕2號文件第三十條“境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間以完全相同的具體稅率進行的銷售，只要不一定或間接導致國家整體財政支出減少，就不應(yīng)以轉(zhuǎn)讓價格進行調(diào)整。”此外，《商務(wù)部關(guān)于2008年反避稅工作的通知》(國稅函〔2009〕106號)第二部分第三款明確規(guī)定“各級稅務(wù)機關(guān)在實施跨境關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓價格調(diào)查結(jié)果調(diào)整時，應(yīng)遵循以下指引:一是企業(yè)具體稅率等于或低于跨境關(guān)聯(lián)方稅率的， 企業(yè)不應(yīng)對轉(zhuǎn)讓價格調(diào)查結(jié)果進行調(diào)整，因為相應(yīng)的調(diào)整會使企業(yè)的補稅等于或少于關(guān)聯(lián)方的退稅。 二是如果企業(yè)具體稅率高于全國關(guān)聯(lián)方稅率，可以調(diào)整企業(yè)轉(zhuǎn)讓價格調(diào)查結(jié)果。但為避免兩地轉(zhuǎn)讓價格的相應(yīng)調(diào)整，應(yīng)支付企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的具體稅率差額。稅，關(guān)聯(lián)方不退稅。”

甲公司和乙公司不存在因外商投資企業(yè)所得稅造成的稅率差異，乙公司取得土地的企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)按1.03億元確定，不會降低整體稅率。根據(jù)上述明確規(guī)定，A公司無需調(diào)整轉(zhuǎn)讓價格。

此外，甲公司對稅務(wù)機關(guān)的納稅調(diào)整程序提出了明確要求:(1)根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕2號文件第98條“如果關(guān)聯(lián)買賣雙方中有一方被轉(zhuǎn)讓價格調(diào)查結(jié)果調(diào)整，應(yīng)允許另一方進行相應(yīng)調(diào)整，消除重復(fù)征稅”和第111條“各級國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局在對企業(yè)實施納稅調(diào)查結(jié)果調(diào)整時，應(yīng)加強密切聯(lián)系。根據(jù)可以組成聯(lián)合專案組進行調(diào)查結(jié)果的明確規(guī)定，如果A公司駐地稽查局決定進行專項調(diào)稅，必須將調(diào)稅結(jié)果與B公司地稅局緊密聯(lián)系，或者與B公司地稅局組成聯(lián)合專案組進行調(diào)查結(jié)果，避免因稅基不全而造成重復(fù)征稅的可能性。(2)稅務(wù)機關(guān)在作出納稅調(diào)整決定時，應(yīng)按照《商務(wù)部關(guān)于納稅調(diào)整外部管理的規(guī)定(試行)》(國稅發(fā)〔2012〕13號)的相關(guān)明確規(guī)定，向A公司和B公司出具相關(guān)的正式文件，使稅務(wù)機關(guān)在今后的稅務(wù)風險評估、稅務(wù)檢查和一般反避稅調(diào)查結(jié)果上完全一致。(3)國稅發(fā)〔2009〕2號文第九十七條明確規(guī)定:“一般反避稅調(diào)查結(jié)果及調(diào)整必須報商務(wù)部批準?！耙虼?，稅務(wù)稽查局負責人必須征得商務(wù)部同意后，才能向企業(yè)下達稅務(wù)處理決定。

[案例解決]

1.在這種情況下，對兩國反避稅政策的理解應(yīng)該是，主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

(1)特別是整個稅收調(diào)整

國稅發(fā)〔2012〕13號文件明確規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對國際稅收管理機構(gòu)或其他專職政府機構(gòu)(或崗位)管理的轉(zhuǎn)讓價格進行集中統(tǒng)一管理，特別是省道、臺的調(diào)稅管理，稅務(wù)稽查的基本專項任務(wù)是依法查處稅收違法行為。因此，稅務(wù)稽查局查出的關(guān)聯(lián)方價格轉(zhuǎn)移行為應(yīng)移交給調(diào)稅政府避稅公司。根據(jù)明確規(guī)定的程序，稅務(wù)機關(guān)出具了《特別納稅調(diào)整申請表》，而不是《稅務(wù)處理決定書》。

(2)A公司將轉(zhuǎn)讓價格管理與一般反避稅管理混為一談。

具體而言，納稅調(diào)整管理包括轉(zhuǎn)移價格管理、避稅公司保留價格安排管理、生產(chǎn)成本分攤協(xié)議管理、受控外國企業(yè)管理、資產(chǎn)回歸管理和一般反避稅管理，其中一般反避稅管理是指避稅公司的統(tǒng)稱，如審計風險評估和調(diào)查結(jié)果調(diào)整等，由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定進行。轉(zhuǎn)讓價格不適用于一般的反避稅調(diào)查結(jié)果程序，因此轉(zhuǎn)讓價格管理不要求避稅公司報商務(wù)部審批。

(3)稅率和稅收是兩個不同的基本概念。

企業(yè)所得稅稅率是指前夜應(yīng)繳納的特定所得稅(主納稅申報表第33行)與應(yīng)納稅所得額(主納稅申報表第25行)的比率。如果同稅關(guān)聯(lián)公司的利潤被另一家公司損失，稅率會有所不同。

(4)調(diào)整轉(zhuǎn)讓價格，只需補繳企業(yè)所得稅，收取貸款，不收取滯納金。

2.在這種情況下，交易的物理性質(zhì)的識別和準確的稅務(wù)處理

a公司通過土地所有權(quán)向b公司增加資本和股份。實質(zhì)上，甲公司將土地所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，并取得乙公司的股份，即乙公司接受甲公司的土地所有權(quán)，并以甲公司的股份作為對價。因此，該業(yè)務(wù)應(yīng)被確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至的子公司的關(guān)聯(lián)交易。

根據(jù)《中華人民共和國勞動法》第二十七條規(guī)定，作為融資的非貨幣性個人財產(chǎn)應(yīng)被避稅公司視為風險評估股，并對個人財產(chǎn)進行檢查，不應(yīng)高估或低估股份。

融資方和被投資方應(yīng)參考個人財產(chǎn)風險評估的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。約定的股份與風險評估價格不完全一致的，以約定的股份作為具體交易價格。

a公司以2.5億元的土地評估價格作為融資協(xié)議價格，b公司賬務(wù)處理準確。a公司將土地份額與土地生產(chǎn)成本之間的差額計入“其他應(yīng)付款”，而b公司沒有與“其他應(yīng)收款”相同的溢價?？磥韆公司的會計處理應(yīng)該。確切的條目是:

借款:長期股權(quán)投資-乙公司2.5億元

避稅公司貸款:資產(chǎn)-土地所有權(quán)1.03億元

非營業(yè)收入——處置非流動資產(chǎn)利潤1.47億元

a公司應(yīng)糾正上述會計錯誤:

借款:其他應(yīng)付款-B公司1.47億元

貸款:前一年各公司調(diào)整避稅公司1.47億元

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施細則》第二十五條和《商務(wù)部關(guān)于企業(yè)辦理資本所得稅存在困難的通知》(國稅函〔2008〕828號)，明確規(guī)定甲公司非現(xiàn)金資本融資應(yīng)相當于出售并確認1.47億元的資本轉(zhuǎn)移收入。企業(yè)所得稅處理和會計處理沒有區(qū)別。甲公司對避稅公司進行更正后，根據(jù)新的會計收入計算當年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

根據(jù)《司法部、商務(wù)部關(guān)于非貨幣性資本融資企業(yè)所得稅政策難點問題的通知》(財稅〔2014〕116號)，對A公司以非貨幣性資本進行內(nèi)部融資確認的非貨幣性資本轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年的期限內(nèi)，分階段統(tǒng)一分配計入相應(yīng)避稅公司本年度應(yīng)納稅所得額，并可按時計算繳納企業(yè)所得稅。A公司應(yīng)以土地原應(yīng)納稅生產(chǎn)成本為計稅基礎(chǔ)，加上每年確認的非貨幣資金轉(zhuǎn)移收入，進行實質(zhì)性調(diào)整。乙公司收購?fù)恋氐挠嫸惢A(chǔ)應(yīng)根據(jù)土地的商業(yè)價值確定。此外，根據(jù)《關(guān)于非貨幣性資本融資企業(yè)所得稅征管難點的新聞稿》(商務(wù)部2015年第33號新聞稿)，如果A公司選擇在5月內(nèi)分期納稅，則應(yīng)填寫《中華人民共和國本年度企業(yè)所得稅納稅申報表》(A類，避稅公司(2014年版)，《A105100企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》第13行， “其中:非貨幣資金用于內(nèi)部融資”，并向主管稅務(wù)機關(guān)提交《非貨幣資金融資延期納稅調(diào)整明細表》。

A公司要求不做特別納稅調(diào)整，只要求稅務(wù)機關(guān)將已經(jīng)不計后果的商業(yè)價值2.5億元定價的關(guān)聯(lián)交易變更為成本價格1.03億元。原因無法確定。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條明確規(guī)定:“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易標準，減少企業(yè)或關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅所得額或收入的，稅務(wù)機關(guān)無權(quán)適當調(diào)整?！边@一明確規(guī)定是對不遵循獨立交易標準價格、導致國家稅收減少的關(guān)聯(lián)交易進行專項稅收調(diào)整。A公司以此為法律依據(jù)，要求收入按成本價確定，確實與此不符。

【基本論證】本案不屬于轉(zhuǎn)讓價格管理范圍，相關(guān)反避稅管理明確規(guī)定不適用，應(yīng)由稽查局依法處理。甲公司在“其他應(yīng)付款”科目中隱瞞土地出讓利潤1.47億元，導致少繳企業(yè)所得稅的行為，應(yīng)視為偷稅。除了按時檢查和繳納稅款和滯納金外，甲方還應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收條例》第六十三條進行處罰。[案例回顧]

1.本案是類似的偷稅案。然而，令人難以置信的是，納稅潛移默化地抑制了稅務(wù)機關(guān)實施反避稅政策，從而逃避稅收責任。對于類似案件的處理，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在確認的基礎(chǔ)上，適用選擇性征稅制度，確定相關(guān)立法的整體納稅責任，然后依靠

稅收征管

法律、法規(guī)、文件管理等必要的立法、法規(guī)認定違法行為，從而確定納稅義務(wù)人的納稅法律責任。

2.近年來，集團公司通過各種形式的關(guān)聯(lián)交易進行價格轉(zhuǎn)移避稅，引起了各級稅務(wù)機關(guān)的大力支持。稅務(wù)人員應(yīng)深刻理解反避稅政策的法律信仰和操作程序，不僅要維護國家稅收個人利益，還要防止矯枉過正。在反避稅公共政策中，納稅以各種理由向稅務(wù)機關(guān)解釋股價的合法性。由于數(shù)據(jù)的不對稱，稅務(wù)工作者往往處于有利地位。鑒于稅收解釋的各種原因，研究其解釋的合法性是稅務(wù)人員的一個重點工程和難點問題。稅務(wù)人員應(yīng)加強企業(yè)營銷和工作流程的研究工作，改變管理的被動局面。

3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在“先征用土地，再注冊公司”的運作模式下，關(guān)注土地出讓合同中具體項目的整體實施。在這種情況下，如果甲公司與邊境機構(gòu)簽訂《土地出讓合同》，說明“甲公司將在30個工作日內(nèi)注冊成立獨立聯(lián)合體法人子公司，在項目現(xiàn)場開發(fā)項目，本合同約定的甲公司的基本權(quán)利和責任由項目公司享有和承擔?！边@樣在B公司注冊成立后，由B公司支付土地出讓金，土地權(quán)屬證明也在B公司個人財產(chǎn)內(nèi)進行，可以避免關(guān)聯(lián)方土地支付中涉及的稅務(wù)問題。